Belangenafweging bij de invordering van belastingen; de wijzigingen in het wetsvoorstel wet versterking waarborgfunctie Awb nader beschouwd

Belangenafweging door de ontvanger in de Leidraad Invordering 2008

De ontvanger is de ambtenaar die belast is met de invordering van rijksbelastingen (artikel 3, eerste lid, Invorderingswet 1990). In artikel 1, tweede lid, Invorderingswet 1990 (hierna: IW), is een deel van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) niet van toepassing verklaard op de wet. Één van de bepalingen die niet van toepassing is betreft artikel 4:84 Awb, dat bepaalt dat het bestuursorgaan moet afwijken van beleidsregels als de gevolgen van het beleid wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn.

De beleidsregels voor de ontvanger zijn neergelegd in de Leidraad Invordering 2008 (LI 2008). In artikel 1.1.5 LI 2008 staat dat in de invordering toch zoveel mogelijk wordt gehandeld in overeenstemming met de Awb en dat de ontvanger algemene beginselen van behoorlijk bestuur in acht moet nemen. In artikel 1.1.5a LI 2008 staat verder dat artikel 4:84 Awb – in afwijking van artikel 1, tweede lid, IW - van overeenkomstige toepassing is bij de invordering van rijksbelastingen. De Leidraad Invordering 2008 biedt de ontvanger ook in verschillende artikelen gericht de mogelijkheid tot maatwerk. Deze mogelijkheden zijn terug te voeren op de regel van artikel 4:84 Awb: er moet sprake zijn van bijzondere omstandigheden. Zo bepaalt artikel 25.5.1 LI 2008 dat de ontvanger een particulier alleen langer dan twaalf maanden uitstel van betaling kan toestaan, als er bijzondere omstandigheden zijn.^[1] Artikel 25.5.7 LI 2008 biedt met enigszins vage bewoordingen ruimte voor ‘bijzondere uitgaven’, die de belastingschuldige tijdens een betalingsregeling bij voorrang mag voldoen boven de belastingschuld. Voor ondernemers biedt artikel 25.6.2a LI 2008 de mogelijkheid tot langer (bijzonder) uitstel als de betalingsproblemen een oorzaak hebben buiten zijn invloedssfeer. Anders dan bij regulier uitstel kan de ontvanger daarbij bepalen dat de ondernemer geen zekerheid hoeft te stellen. Tot slot bepaalt artikel 73.5.1 LI 2008 dat de ontvanger in een schuldhulpverleningstraject in bijzondere omstandigheden langer dan de maximale termijn van 18 maanden uitstel van betaling kan toekennen.

Voor het gehele beleid bepaalt artikel 1.1.5a LI 2008 dat de ontvanger ervan kan afwijken als het toepassen van het beleid gevolgen zou hebben die, vanwege bijzondere omstandigheden, onevenredig zijn in verhouding tot de doelen die de beleidsregels dienen. In de tweede alinea van artikel 1.1.5a LI 2008 staat dat dit slechts bij hoge uitzondering aan de orde kan zijn en dat het criterium aanzienlijk verder gaat dan de belangenafweging als bedoeld in artikel 3:4 Awb. Volgens de eigen beleidsregels van de LI 2008 kan de ontvanger dus alleen afwijken van het beleid als de toepassing daarvan in het concrete geval gevolgen heeft die, vanwege – hoog uitzonderlijke - bijzondere omstandigheden, onevenredig zijn.

Wijziging artikel 4:84 Awb

In het wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb (hierna: wetsvoorstel) worden de woorden ‘wegens bijzondere omstandigheden’ in artikel 4:84 Awb geschrapt. De memorie van toelichting beschrijft dat hiermee buiten kijf komt te staan dat als toepassing van beleidsregels tot onevenredige uitkomsten leidt er altijd van de beleidsregels afgeweken moet worden.^[2] Volgens de memorie heeft het criterium van bijzondere omstandigheden in de jurisprudentie aan betekenis ingeboet. De memorie verwijst daarvoor naar ABRvS 17 augustus^[3] 2022, ECLI:NL:RVS:2022:2290, waarin is bepaald dat moet worden nagegaan of de beleidsregel rechtmatig is en als dat het geval is, de toets aan artikel 4:84 Awb dezelfde is als die aan artikel 3:4 Awb (r.o. 9.11). Volgens de memorie wordt deze uitspraak gecodificeerd door de woorden ‘bijzondere omstandigheden’ te schrappen.

Als het klopt wat de wetgever hier schrijft, dat het schrappen van bijzondere omstandigheden het codificeren van jurisprudentie betreft, dan zou ook de Leidraad Invordering 2008 op dit punt direct moeten worden aangepast. Er valt op deze uitleg door de wetgever echter het één en ander aan te merken. Zo stelt de ABRvS in de aangehaalde uitspraak van 17 augustus 2022 nog steeds dat de staatssecretaris eerst moet onderzoeken of sprake is van bijzondere omstandigheden als bedoeld in artikel 4:84 Awb (r.o. 9.12 en 9.14). Daaruit blijkt dus niet dat de bijzondere omstandigheden geen betekenis meer hebben. Het was daarnaast ook logischer geweest als de wetgever had verwezen naar ABRvS 2 februari 2022, ECLI:NL:RVS:2022:285.^[4] Daarin oordeelde de ABRvS eerder al over de verhouding tussen artikel 3:4, tweede lid, Awb en artikel 4:84 Awb. De ABRvS oordeelt:

“Als de beleidsregel zelf niet onrechtmatig is, toetst de bestuursrechter het bestreden besluit aan de norm van artikel 4:84 (slot) van de Awb ("tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen heeft die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen"). Daarbij gelden dezelfde maatstaven als bij toetsing van een besluit (rechtstreeks) aan de norm van artikel 3:4, tweede lid, van de Awb. Onder ‘bijzondere omstandigheden’ in artikel 4:84 worden zowel niet in de beleidsregel verdisconteerde omstandigheden als reeds in de beleidsregel verdisconteerde omstandigheden begrepen. Als sprake is van strijd met artikel 4:84 (slot) van de Awb, wordt het bestreden besluit wegens schending van die bepaling vernietigd.”

Het oordeel van de ABRvS dat bij toetsing aan artikel 4:84 Awb dezelfde maatstaven gelden als bij toetsing aan artikel 3:4, tweede lid, Awb ziet op de belangenafweging. Los daarvan moet voor toepassing van artikel 4:84 Awb ook sprake zijn van bijzondere omstandigheden waardoor de gevolgen van het besluit onevenredig zijn, maakt de ABRvS duidelijk. Ook uit recente uitspraken blijkt dat de eis van bijzondere omstandigheden door de rechter niet los is gelaten.^[5]

In de pre-consultatieversie van het wetsvoorstel werd oorspronkelijk verwezen naar de conclusie van A-G’s Wattel en Widdershoven: ECLI:NL:RVS:2021:1468. Zij schreven in r.o. 9.2:

'Of de omstandigheden nu bijzonder zijn of niet: als het beleid in de concrete omstandigheden leidt tot onevenredige gevolgen, behoort het bestuursorgaan af te wijken van de beleidsregel om die gevolgen te verevenredigen aan het doel. Hiermee komt het accent van de beoordeling terecht te liggen op de concrete uitkomst van de beleidsregel in het individuele geval, in plaats van op de vragen of de beleidsregel in abstracto redelijk oogt en of de adressaat er in slaagt om zijn omstandigheden als ‘bijzonder’ aangemerkt te krijgen.’

Dit is echter niet als zodanig overgenomen door de ABRvS. Ik ben het dus niet eens met de wetgever dat het schrappen van de woorden bijzondere omstandigheden het codificeren van jurisprudentie betreft. Dat zou betekenen dat de ontvanger van de Belastingdienst in concrete gevallen, bij het onderzoek naar de evenredigheid, nu al niet meer zou hoeven toetsen of er sprake is van bijzondere omstandigheden, maar daar zie ik op dit moment geen grond voor. Dat betekent verder overigens niet dat ik geen voorstander ben van het wetsvoorstel. Ook staat het voorgaande wat mij betreft los van het algemene uitgangspunt dat de ontvanger steeds in individuele gevallen onevenredige gevolgen van beslissingen zoveel mogelijk moet voorkomen, met name als de belastingschuldige daar een beroep op doet. Een recente voorbeeld vormt een oordeel van de Nationale ombudsman van 1 juli 2024, nr. 2024/071, waarin het ging om een onderneming die niet kon voldoen aan de betalingsregeling voor coronabelastingschulden. De ombudsman overweegt dat de Belastingdienst oog moet houden voor eventuele bijzondere omstandigheden waardoor de onderneming niet aan de betalingsverplichtingen kan voldoen. Daarbij moet volgens de ombudsman ook aandacht bestaan voor het belang waarop de bijzondere (corona)regeling ziet, te weten het overeind houden van in de kern gezonde ondernemingen.

Huidige toetsing aan artikel 4:84 Awb

Als de ontvanger op dit moment toetst aan artikel 4:84 Awb, dan moet hij onderzoeken of zijn voorgenomen besluit gevolgen heeft die vanwege bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Bij de belangenafweging spelen de geschiktheid, noodzakelijkheid en evenwichtigheid van het te nemen besluit daarbij een rol. De toetsing is afhankelijk van allerlei factoren en verschilt daarom van geval tot geval.^[6]

De ontvanger moet bij de belangenafweging steeds de met de beleidsregel te dienen doelen helder hebben, maar dat is niet altijd makkelijk. Sinds een aantal jaar publiceert de staatssecretaris een toelichting bij wijzigingen van de Leidraad Invordering 2008. Deze wijzigingen worden echter niet gebundeld en bestaan ondertussen uit een veelheid van publicaties. Oudere bepalingen uit de LI 2008 zijn niet altijd toegelicht. Bekend is wel dat de beleidsregels voor betalingsregelingen en kwijtschelding voor ondernemers streng zijn, omdat dit concurrentieverstorend kan werken en het onwenselijk is dat de Belastingdienst feitelijk het ondernemersrisico draagt.^[7] Ga er echter maar aanstaan om als ontvanger in een concreet geval het belang van deze doelen af te wegen tegen de gevolgen van het niet verlenen van uitstel of kwijtschelding voor een specifieke ondernemer. Daarbij moet de ontvanger dan ook nog een oordeel vellen over de vraag of die gevolgen vanwege bijzondere omstandigheden onevenredig zijn.

Per 1 januari 2027 wordt het voor belastingschuldigen overigens mogelijk bezwaar en beroep in te stellen tegen beslissingen van de ontvanger inzake uitstel van betaling en kwijtschelding.^[8] De rechter zal op grond van artikel 3:4 Awb de evenredigheid van de beleidsregels gaan toetsen. Daarnaast zal de rechter, op verzoek van de belastingschuldige, de bestreden beslissing van de ontvanger toetsen aan artikel 4:84 Awb. Ik verwacht dat dit de nodige jurisprudentie gaat opleveren die de ontvanger houvast kan bieden bij de te maken afwegingen.

Toetsing aan artikel 4:84 Awb in het wetsvoorstel

Zoals ik hierboven heb beschreven zou de voorgestelde wijziging van artikel 4:84 Awb in de praktijk van de ontvanger een verandering betreffen. Verschillende artikelen in de Leidraad Invordering 2008 zullen moeten worden aangepast, waardoor de ontvanger in meer gevallen de mogelijkheid krijgt tot afwijking van de beleidsregel.^[9] Sterker nog, de plícht tot afwijking.^[10] De ontvanger mag, als het wetsvoorstel wordt aangenomen en in werking treedt, niet overeenkomstig het beleid handelen als dit leidt tot gevolgen die onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen. Dit gaat het nodige vergen van de individuele ontvanger. Deze zal bij beslissingen moeten toetsen aan het nieuwe artikel 4:84 Awb, waarbij dan niet langer de eis van bijzondere omstandigheden geldt. Verwacht mag worden dat de ontvanger dus in meer gevallen moet gaan afwijken van het beleid.^[11] Dat zijn lastige en tijdrovende afwegingen, zeker omdat in het verleden niet op alle bepalingen in de LI 2008 door de beleidsmaker een toelichting is gegeven. Daar komt bij dat de capaciteit van de invordering al onder grote druk staat.^[12] Het is dus van belang dat de Belastingdienst de mankracht krijgt om deze belangenafwegingen te kunnen maken.

Wijziging van artikel 3:4 Awb

In het wetsvoorstel wordt ook artikel 3:4 Awb onder handen genomen. Artikel 3:4, eerste lid, Awb

bepaalt dat er een belangenafweging plaats moet vinden, tenzij uit een wettelijk voorschrift of uit

de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. In het tweede lid staat dat

de gevolgen van een besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te

dienen doelen. In het wetsvoorstel wordt aan het tweede lid toegevoegd: ‘ook indien het eerste lid

de af te wegen belangen beperkt’. Door deze aanpassing wordt de toepassing van het

evenredigheidsbeginsel uitgebreid naar gebonden bevoegdheden in formele wetten. De ontvanger

moet – als het wetsvoorstel werkelijkheid wordt - onnodige nadelen en gevolgen van gebonden

bevoegdheden voorkomen.^[13], [14]

Ik benoem een aantal gebonden bevoegdheden van de ontvanger waarvoor dit wetsvoorstel het

mogelijk zou maken deze aan het evenredigheidsbeginsel te toetsen:

• Vaststellen van verschuldigde invorderingsrente bij overschrijding van de betalingstermijn (artikel 28, eerste lid, jo artikel 30, eerste lid IW).
• De aansprakelijkheidsbepalingen van artikel 33 tot en met artikel 48 IW (zie echter hierna over de vraag of al dan niet steeds sprake is van een gebonden bevoegdheid bij aansprakelijkstellingen).
• De vervolgingskosten van een aanmaning en dwangbevel (artikel 2 en artikel 3, eerste lid, Kostenwet).

Waar de toepassing van het evenredigheidsbeginsel op gebonden bevoegdheden toe kan leiden laat Rechtbank Zeeland-West-Brabant 29 februari 2024, ECLI:NL:RBZWB:2024:1291, zien. In die uitspraak toetst de rechtbank een beschikking invorderingsrente aan het evenredigheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. De rechtbank stelt in deze uitspraak dat een belangenafweging ertoe leidt dat de invorderingsambtenaar zijn bevoegdheid tot het in rekening brengen van invorderingsrente niet kan uitoefenen. Dat betreft echter geen discretionaire bevoegdheid, maar een gebonden bevoegdheid uit een formele wet. De rechtbank kon hier dus helemaal niet toetsen aan artikel 3:4 Awb. Desalniettemin geeft de uitspraak een inkijkje in wat de ontvanger te wachten staat als het wetsvoorstel wordt aangenomen.

Het is wellicht ook voorstelbaar dat het in rekening brengen van tot € 14.597 aan kosten voor verzending van een dwangbevel per post (artikel 3, eerste lid, Kostenwet) in concrete gevallen door de rechter onevenredig wordt geacht. Aangezien het vaststellen van verschuldigde invorderingsrente en vervolgingskosten volledig geautomatiseerde processen zijn, zal een belangenafweging overigens pas aan de orde kunnen zijn als de belastingschuldige bezwaar maakt tegen de betreffende beschikking.

Belangenafweging bij de melding betalingsonmacht

In de opsomming hierboven benoemde ik de aansprakelijkheidsbepalingen van artikel 33 tot en met 48 IW. Deze bepalingen geven de ontvanger de mogelijkheid derden aansprakelijk te stellen voor belastingschulden. Er is discussie mogelijk of de aansprakelijkheidsbepalingen uit de Invorderingswet 1990 een gebonden bevoegdheid zijn. Ik zoem daarbij specifiek in op de mogelijkheid om bestuurders aansprakelijk te stellen op grond van artikel 36 IW. De Hoge Raad schreef in het arrest van 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, dat de ontvanger op grond van artikel 36 IW geen discretionaire bevoegdheid heeft om af te zien van aansprakelijkstelling van de bestuurder, als de betalingsonmacht van de onderneming niet tijdig of rechtsgeldig is gemeld. Daarom zou een belangenafweging ook niet mogelijk zijn. De ontvanger is echter niet verplicht de bestuurder aansprakelijk te stellen.^[15] De omstandigheden van het geval, zoals de aanwezigheid van verhaal, maar ook de verwijtbaarheid van de bestuurder, kunnen voor de individuele ontvanger mogelijk een rol spelen bij zijn keuze om al dan niet over te gaan tot aansprakelijkstelling. Prioritering van werkzaamheden kan daarbij een rol spelen.^[16]

De regeling van de melding betalingsonmacht van artikel 36, vierde lid, IW zou hoe dan ook beïnvloed kunnen worden door het nieuwe artikel 3:4 Awb. In het voornoemde arrest van 6 oktober 2023 stelde de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: Hof) over de meldingsregeling. De Hoge Raad verzoekt het Hof de vraag te beantwoorden of het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel zich verzet tegen de meldingsregeling van artikel 36, vierde lid, IW. Meer specifiek tegen het feit dat de bestuurder bij het niet voldoen aan de meldingsregeling vrijwel niet kan ontkomen aan aansprakelijkheid. Als het Hof die vraag bevestigend beantwoordt, dan geldt dat in beginsel alleen voor de omzetbelasting. Het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel is immers niet van toepassing op de loonbelasting. De rechter zal na inwerkingtreding van het wetsvoorstel de aansprakelijkstelling voor de loonbelasting echter kunnen gaan toetsen aan het nieuwe artikel 3:4, tweede lid, IW. Voor de ontvanger staan er dus twee mogelijke veranderingen op stapel. Allereerst, afhankelijk van de beantwoording door het Hof, zal het op grond van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel wellicht niet meer mogelijk zijn aansprakelijk te stellen voor de omzetbelasting vanwege de enkele schending van de meldingsregeling. Ten tweede, als het wetsvoorstel wordt aangenomen, de introductie van een belangenafweging op grond van het nieuwe artikel 3:4 Awb die de mogelijkheden van de ontvanger om in dergelijke situaties bestuurders aansprakelijk te stellen wellicht ook beperkt.

Mocht het Hof de vraag van de Hoge Raad bevestigend beantwoorden, dan meen ik overigens dat de wetgever c.q. beleidsmaker er goed aan zou doen de gevolgen van het Unierechtelijk evenredigheidsbeginsel analoog toe te passen op de loonheffing en niet te wachten op rechterlijke uitspraken op dat gebied na inwerkingtreding van de aanpassing van artikel 3:4 Awb. Het valt aan de aansprakelijk te stellen bestuurder niet uit te leggen dat hij meer rechtsbescherming geniet als hij aansprakelijk wordt gesteld voor de omzetbelasting dan voor de loonheffing. Het zou een goede aanleiding zijn ook het beleid met betrekking tot de vooraankondiging aansprakelijkstelling (dat voortvloeit uit het Unierechtelijk verdedigingsbeginsel) van artikel 49.2a LI 2008 door te trekken naar de loonheffing.

Conclusie

De wetgever is voornemens artikel 4:84 Awb en artikel 3:4 Awb te wijzigen. Ik heb in dit artikel de impact van deze wijzigingen op de invordering van rijksbelastingen beschreven. Mocht het zover komen, dan noopt het nieuwe artikel 4:84 Awb tot aanpassing van de Leidraad Invordering 2008. Verwacht mag worden dat de ontvanger in meer gevallen op grond van - lastige - belangenafwegingen moet afwijken van het beleid. Daar komt bij dat beslissingen van de ontvanger inzake uitstel van betaling en kwijtschelding per 1 januari 2027 voor bezwaar en beroep vatbaar worden. Op verzoek van de belastingschuldige zal de rechter de beleidsregels gaan toetsen aan artikel 3:4 Awb en de beslissingen van de ontvanger aan (het nieuwe?) artikel 4:84 Awb.

De voorgenomen wijziging van artikel 3:4 Awb gaat ook de nodige impact hebben op de invordering. Het wordt interessant om de uitkomst te zien van rechterlijke toetsing van gebonden bevoegdheden van de ontvanger aan het evenredigheidsbeginsel. De beantwoording door het Hof van de prejudiciële vragen van de Hoge Raad van 6 oktober 2023, ECLI:NL:HR:2023:1371, kan een tipje van de sluier oplichten wat wij daarvan kunnen verwachten.

^[1] Artikel 25.5.11 LI 2008 bepaalt in aanvulling daarop dat de belastingschuldige zijn uitgaven, waaronder woonlasten, in de eerste twaalf maanden zodanig moet verminderen, dat na die twaalf maanden alsnog de volledige betalingscapaciteit kan worden aangewend voor aflossing van de belastingschuld.

^[2] Mvt, wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb (consultatieversie), p. 23

^[3] In de MvT, voetnoot 97, is per abuis ’17 juli’ geschreven.

^[4] Daar attendeerde de CRvB de wetgever al op in reactie op de pre-consultatie: https://www.rechtspraak.nl/SiteCollectionDocuments/2023-20B-advies-crvb-inzake-wijziging-awb-waarborgfunctie-23032023.pdf

^[5] Zie o.a. ABRvS 24-01-2024, ECLI:NL:RVS:2024:248, ABRvS 27-12-2023, ECLI:NL:RVS:2023:4851, CBb 11-07-2023, ECLI:NL:CBB:2023:349 en voor lagere rechtspraak Rb. Gelderland 30-04-2024, ECLI:NL:RBGEL:2024:2584, r.o. 11.4 en Rb. Den Haag 16-4-2024, ECLI:NL:RBDHA:2024:5743, r.o. 8.

^[6] Zie onder andere r.o. 7.10 van de uitspraak van 2 februari 2022.

^[7] Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2016-2017, 34554, nr. 7.

^[8] Kamerbrief d.d. 6 juli 2023, inwerkingtreding Wet Stroomlijnen onderdeel rechtsbescherming bij belastingschulden.

^[9] Conform één van de doelstellingen van het wetsvoorstel om de mogelijkheden tot maatwerking en ‘menselijke maat’ te versterken.

^[10] Vgl. Mvt, wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb (consultatieversie), p. 64.

^[11] Als blijkt dat ‘in een reeks van gevallen’ van een beleidsregel moet worden afgeweken, dan moet de beleidsregel worden aangepast. Zie Mvt, wetsvoorstel Wet versterking waarborgfunctie Awb (consultatieversie), p. 64.

^[12] Volgens de Algemene Rekenkamer is er een tekort van 400 fte tekort bij het innen van coronabelastingschulden.

^[13] In de MvT is op pagina 17 een schema voor toepassing van het evenredigheidsbeginsel opgenomen.

^[14] Het is mij overigens niet duidelijk waarom voor wijziging van het tweede lid wordt gekozen in plaats van

directe aanpassing van het eerste lid.

^[15] Vgl. V-N 2023/45.20, Vetter in BNB 2023/157, onder nr. 9, L. Lennarts in AA 2024, p. 492-493 en TvI 2024/14.

^[16] Zie bijvoorbeeld Kamerstukken II 2023-2024, 31066, p. 4 en 5. De staatssecretaris beschrijft dat vanwege het hoge werkaanbod in combinatie met een capaciteitstekort de invorderingswerkzaamheden moeten worden geprioriteerd. Het is onwaarschijnlijk dat er capaciteit is om in elk geval van een niet tijdige of rechtsgeldige betalingsonmacht de bestuurder aansprakelijk te stellen, wat een ingewikkeld en tijdrovend proces betreft.